Analiză comparativă fiscală PFA vs societate
Din 2016, creşte impozitarea PFA, punându-se problema dacă suspendarea sau încetarea activităţii ca PFA şi înfiinţarea unei societăţi reprezintă o soluţie de luat în considerare.
Pas: Criterii independenţă
Codul fiscal prevede:
– activitate dependenta este orice activitate desfăşurată de o persoană fizică într-o relaţie de angajare generatoare de venituri. Astfel, angajarea presupune încheierea unui contract individual de munca cu persoana respectiva, in timp ce încheierea unor contracte civile (de prestări de servicii) cu persoanele respective sunt generatoare de venituri din activităţi independente.
– activitate independentă este orice activitate desfăşurată de către o persoană fizică în scopul obţinerii de venituri, care îndeplineşte cel puţin 4 dintre cele 7 criterii:
1. persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului şi a modului de desfăşurare a activităţii, precum şi a programului de lucru;
2. persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea pentru mai mulţi clienţi;
3. riscurile inerente activităţii sunt asumate de către persoana fizică ce desfăşoară activitatea;
4. activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfăşoară;
5. activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacităţii intelectuale şi/sau a prestaţiei fizice a acesteia, în funcţie de specificul activităţii;
6. persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare şi supraveghere a profesiei desfăşurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective;
7. persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terţe persoane în condiţiile legii;
Exercitarea unei activităţi independente presupune desfăşurarea acesteia în mod obişnuit, pe cont propriu şi urmărind un scop lucrativ.
Nota: O activitate poate fi reconsiderată, ca activitate dependentă, în cazul în care raportul juridic în baza căruia se desfăşoară activitatea nu reflectă conţinutul economic al acestuia.
art. 7 pct. 1-3 din Codul fiscal şi pct. 1 din Normele la Codul fiscal
Pas: PFA
Activitate ca persoană fizică autorizată poate îmbrăca următoarele forme:
1 Profesii libere: Profesiile libere sunt legiferate de legi speciale şi sunt coordonate de către autorităţile din domeniu.
Tipuri de profesii libere: medic, avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect.
2 Persoană fizică autorizată, condiţii:
– Se poate înregistra ca PFA orice persoană fizică de peste 18 ani, care nu a săvârşit infracţiuni financiare şi are un sediu.
– PFA-ul poate alege o activitate din categoria activităţilor CAEN.
Pentru anumite activităţi se solicită documente prin care se face dovada calificării în acel domeniu.
Riscul patrimonial: În general, PFA-urile răspund cu tot patrimoniul persoanei fizice. Deci, dacă există un creditor al PFA-ului, acesta se poate îndrepta şi asupra bunurilor persoanei fizice.
Pentru a evita riscul răspunderii patrimoniale, PFA-ul poate separa patrimoniul persoanei fizice de patrimoniul PFA-ului.
Persoanele fizice autorizate (altele decât profesiile libere) care intenţionează să desfăşoare o activitate economică ca persoane fizice autorizate sunt obligate să se înregistreze şi să se autorizeze la Oficiile Registrului Comerţului. Ca urmare a înregistrării şi autorizării, Oficiile Registrului Comerţului atribuie contribuabililor codul unic de înregistrare.
Certificatul de înregistrare, conţinând codul unic de înregistrare, este documentul care atestă înregistrarea în registrul comerţului, autorizarea funcţionării, precum şi luarea în evidenţă de către autoritatea fiscală competentă.
Profesiile libere sunt autorizate de către autorităţile din domeniu. Acestea nu trebuie să fie înregistrate la Registrul Comerţului.
art. 8 şi art. 2 lit. j) din O.U.G. nr. 44/2008 actualizată
Pas: Taxare obligatorie
PFA este obligată la plata următoarelor taxe şi impozite:
– Impozit pe venit
Totalul veniturilor încasate reprezintă venitul brut. Din acestea se scad cheltuielile deductibile, determinând venitul net. Impozitul pe venit se calculează aplicând 16% la venitul net.
ANAF trimite fiecărei PFA o decizie de impunere calculată pe baza veniturilor obţinute în anul anterior sau pe baza veniturilor estimate în declaraţia 220 pentru firmele înfiinţate în anul curent.
Impozitul pe venit se plăteşte trimestrial până la 25 decembrie, 25 martie, 25 iunie, 25 octombrie.
Regularizarea de impozit se face după declararea venitului final prin declaraţia 200.
Diferenţele de impozit rămase de achitat conform deciziei de impunere anuale se plătesc în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere, perioadă pentru care nu se calculează şi nu se datorează penalităţi.
Nota: Pierderea fiscală anuală înregistrată pe fiecare sursă din activităţi independente se reportează şi se compensează cu venituri obţinute din aceeaşi sursă de venit din următorii 7 ani fiscali.
Venitul brut este compus din:
• venituri încasate din vânzarea de produse şi prestarea de servicii;
• dobânzile primite;
• sumele de bani obţinute din vânzarea bunurilor din patrimoniul afacerii.
Regula generală de înregistrare a cheltuielilor – cheltuielile să fie făcute în scopul realizării veniturilor, justificate prin documente. Cheltuielile auto – 50% din cheltuielile auto (benzină, reparaţii, leasing etc.), dacă autoturismele nu sunt folosite exclusiv în scopul afacerii. Dacă autoturismele sunt folosite exclusiv în interesul afacerii, cheltuieli auto sunt considerate 100% deductibile, dar trebuie să se demonstreze utilizarea exclusivă prin întocmirea foilor de parcurs.
Valoarea maşinii se scade din venitul brut în funcţie de amortizarea calculată.
Amortizarea deductibilă este plafonată la suma de 1.500 de lei/lună. Excepţie fac autoturismele folosite de agenţii de vânzări şi de achiziţii plus autoturismele folosite pentru câteva activităţi (curierat, pază, taximetrie etc.).
Cheltuielile cu utilităţile pentru sediu – se pot înregistra ca cheltuieli deductibile cheltuielile cu utilităţile aferente unui sediu aflat în locuinţa proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal, în limita corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii în baza contractelor încheiate între părţi.
Cheltuieli de protocol – se pot trece ca cheltuieli deductibile cheltuielile de protocol în suma maximă a 2% din venitul net (diferenţa dintre venitul brut şi cheltuielile deductibile), la care se adaugă cheltuielile cu protocolul.
Cheltuieli cu sponsorizarea – se pot trece ca cheltuieli deductibile cheltuielile cu sponsorizarea în suma maximă a 5% din venitul net (diferenţa dintre venitul brut şi cheltuielile deductibile), la care se adaugă cheltuielile cu sponsorizarea.
Cheltuielile cu salariile – cheltuielile cu salariile angajaţilor PFA-ului sunt deductibile. De asemenea, sunt deductibile şi cheltuielile sociale în limita 5% din fondul de salarii.
– CAS
Începând cu 1 ianuarie 2016, PFA-urile sunt obligate la plata CAS aferentă angajatului în cotă de 10,5%, indiferent dacă persoana fizică are şi calitatea de salariat. Fac excepţie PFA-urile care au realizat în anul anterior venituri sub valoarea de 35% din salariul mediu brut , adică sub suma de 938 de lei/lună (în anul 2016, salariul mediu brut este de 2.681 de lei).
ANAF trimite fiecărei PFA care a completat declaraţia 600 o decizie privind plăţile anticipate de CAS.
În fiecare trimestru se plăteşte anticipat suma 10,5% aplicată la 35% din valoarea salariului mediu brut, adică suma de 98 de lei. Regularizarea plăţii de CAS se face după ce PFA-ul depune declaraţia 200 privind venitul realizat în anul anterior.
CAS-ul se calculează astfel: CAS = (Venituri realizate – cheltuieli deductibile +
cheltuielile privind asigurările sociale (CAS)) * 10,5%
Baza de calcul nu poate fi mai mare de 5 ori salariu mediu brut, baza fiind calculată proporţional cu numărul de luni de activitate. Dacă persoana fizică doreşte să beneficieze de cotizaţie întreagă la pensie, trebuie să plătească la baza de calcul pentru CAS şi contribuţia aferentă angajatorilor, de 15,8%.
Această opţiune se reînnoieşte automat în fiecare an, cu excepţia cazului în care persoana fizică depune o declaraţie prin care solicită anularea acestei opţiuni.
– CASS
Toate PFA-urile sunt obligate la plata unei cote de 5,5% la baza calculată astfel:
CASS de plată = (Venituri obţinute – cheltuieli deductibile + cheltuielile cu CASS) * 5,5%
CASS se plăteşte anticipat, trimestrial, pe baza deciziilor primite de la ANAF.
Începand cu 1 ianuarie 2017, baza de calcul nu poate fi mai mare de 5 ori salariul mediu brut, baza fiind calculată proporţional cu numărul de luni de activitate.
Regularizarea CASS-ului plătit se face de către ANAF pe baza declaraţiei 200 depusă de către PFA. PFA-ul poate să plătească obligaţiile din decizie în termen de 60 de zile fără să i se aplice penalităţi şi dobânzi penalizatoare.
art. 118 alin. (3); art. 68, art. 148, art. 152, art. 170 şi 174-175 din Codul fiscal
Pas: Obligatii declarative
Declaraţia privind venitul estimat (220)
– Se depune in termen de 30 zile de la data începerii activităţii, la organul fiscal în a cărui rază teritorială îşi au domiciliul (adresa), şi
– Contribuabilii care în anul anterior, au realizat pierderi, şi cei care, au realizat venituri pe perioade mai mici decât anul fiscal, precum şi cei care, din motive obiective, estimează că vor realiza venituri care diferă cu cel puţin 20% faţă de anul fiscal anterior au obligaţia depunerii formularului 220 până la data de 25 mai a anului de impunere, odată cu declaraţia privind venitul realizat (şi un memoriu).
Persoanele care obţin venituri din profesii libere au obligaţia depunerii la organul fiscal în a cărui rază teritorială îşi au sediul de desfăşurare a activităţii formularul 070 „Declaraţiei de înregistrare fiscală”. De asemenea Declaratia 070 „Declaraţie de înregistrare fiscală” se depune la ANAF atunci când apar modificări în activitatea PFA-ului, devine plătitoare de TVA sau începe să aibă salariaţi. Declaraţia se depune pe CUI-ul PFA-ului.
Decizie de impunere pentru plăţi anticipate cu titlu de impozit pe venit / contribuţii sociale de sănătate / contribuţii de asigurări sociale (260)
Se emite şi transmite de ANAF (în mod normal se transmite către contribuabil până în 25 martie)
Declaraţia privind venitul realizat (200)
– Se depune până în data de 25 mai a anului. Impozitul anual datorat se stabileşte de organul fiscal competent pe baza acestei declaraţii, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual impozabil. Impozitul anual datorat se înscrie în decizia de impunere. Diferenţele de impozit rămase de achitat conform deciziei de impunere anuale se plătesc în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere, perioadă pentru care nu se calculează şi nu se datorează dobânzi şi penalităţi.
Declaraţia 392 A
PFA-urile plătitoare de TVA care au cifra de afaceri într-un an mai mică decât 220.000 de lei trebuie să depună declaraţia 392 A până la data de 25 februarie anul următor. Declaraţia nu se depune pentru PFA-urile care nu au avut activitate. Declaraţia se depune pe CUI-ul PFA-ului.
Declaraţia 392 B
PFA-urile neplătitoare de TVA care au cifra de afaceri într-un an mai mică decât 220.000 de lei trebuie să depună declaraţia 392 B până la data de 25 februarie anul următor. Declaraţia nu se depune pentru PFA-urile care nu au avut activitate. Declaraţia se depune pe CUI-ul PFA-ului.
Declaratiile aferente TVA şi Decontul de TVA daca este înregistrată ca plătitoare de TVA.
art. 120-122, art. 324 alin. (4)-(5) din Codul fiscal
Pas: Microîntreprindere
În sensul prevederilor Codului fiscal, o microîntreprindere este o persoană juridică română care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:
1. a realizat venituri, altele decât cele obţinute din desfăşurarea activităţilor de mai jos:
a) activităţi în domeniul bancar;
b) activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii;
c) activităţi în domeniul jocurilor de noroc;
d) activităţi de explorare, dezvoltare, exploatare a zăcămintelor petroliere şi gazelor naturale.
2. a realizat venituri, altele decât cele din consultanţă şi management, în proporţie de peste 80% din veniturile totale. Încadrarea în categoria veniturilor din consultanţă şi management se efectuează prin analiza contractelor încheiate şi a altor documente care justifică natura veniturilor.
3. a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei a 100.000 euro. Cursul de schimb pentru determinarea echivalentului în euro este cel valabil la închiderea exerciţiului financiar în care s-au înregistrat veniturile; Norme metodologice
4. capitalul social al acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi unităţile administrativ-teritoriale;
5. nu se află în dizolvare, urmată de lichidare, înregistrată în registrul comerţului sau la instanţele judecătoreşti, potrivit legii.
Pentru încadrarea în sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor în anul 2016, verificarea condiţiei de încadrare în nivelul veniturilor realizate de 100.000 euro, se verifică pe baza veniturilor care constituie baza impozabilă prevăzută la art. 53 din Codul fiscal, realizate la data de 31 decembrie 2015.
art. 47, art. 48 alin. (6) din Codul fiscal şi pct. 1 din Normele la Codul fiscal la art. 47
Pas: Impozit cote diferenţiate
Cotele de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor sunt:
a) 1% pentru microîntreprinderile care au peste 2 salariaţi, inclusiv;
b) 2% pentru microîntreprinderile care au un salariat;
c) 3% pentru microîntreprinderile care nu au salariaţi.
Prin excepţie, pentru persoanele juridice române nou-înfiinţate, care au cel puţin un salariat şi sunt constituite pe o durată mai mare de 48 de luni, iar acţionarii / asociaţii lor nu au deţinut titluri de participare la alte persoane juridice, cota de impozitare este 1% pentru primele 24 de luni de la data înregistrării persoanei juridice române, potrivit legii. Cota de impozitare se aplică până la sfârşitul trimestrului în care se încheie perioada de 24 de luni. Prevederile prezentului alineat se aplică dacă, în cadrul unei perioade de 48 de luni de la data înregistrării, microîntreprinderea nu se află în următoarele situaţii:
– lichidarea voluntară prin hotărârea adunării generale, potrivit legii;
– dizolvarea fără lichidare, potrivit legii;
– inactivitate temporară, potrivit legii;
– declararea pe propria răspundere a nedesfăşurării de activităţi la sediul social/sediile secundare, potrivit legii;
– majorarea capitalului social prin aporturi efectuate, potrivit legii, de noi acţionari / asociaţi;
– acţionarii / asociaţii săi vând / cesionează / schimbă titlurile de participare deţinute.
Condiţia privitoare la salariat se consideră îndeplinită dacă angajarea se efectuează în termen de 60 de zile inclusiv de la data înregistrării persoanei juridice respective.
(4) În sensul prezentului articol, prin salariat se înţelege persoana angajată cu contract individual de muncă cu normă întreagă, potrivit Legii nr. 53/2003 – Codul muncii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Condiţia se consideră îndeplinită şi în cazul microîntreprinderilor care:
a) au persoane angajate cu contract individual de muncă cu timp parţial dacă fracţiunile de normă prevăzute în acestea, însumate, reprezintă echivalentul unei norme întregi;
b) au încheiate contracte de administrare sau mandat, potrivit legii, în cazul în care remuneraţia acestora este cel puţin la nivelul salariului de bază minim brut pe ţară garantat în plată.
(5) În cazul în care, în cursul anului fiscal, numărul de salariaţi se modifică, cotele de impozitare prevăzute la alin. (1) se aplică în mod corespunzător, începând cu trimestrul în care s-a efectuat modificarea, potrivit legii. Pentru microîntreprinderile care au un salariat, respectiv 2 salariaţi şi care aplică cotele de impozitare prevăzute la alin. (1) lit. a) şi b), al căror raport de muncă încetează, condiţia referitoare la numărul de salariaţi se consideră îndeplinită dacă în cursul aceluiaşi trimestru sunt angajaţi noi salariaţi.
(6) Pentru microîntreprinderile care nu au niciun salariat sau au unul sau 2 salariaţi, în situaţia în care numărul acestora se modifică, în scopul menţinerii / modificării cotelor de impozitare prevăzute la alin. (1), noii salariaţi trebuie angajaţi cu contract individual de muncă pe durată nedeterminată sau pe durată determinată pe o perioadă de cel puţin 12 luni.
art. 51 din Codul fiscal şi pct. 4 din Normele la Codul fiscal la art. 51
Pas: Plătitoare impozit pe profit
În cazul în care condiţiile de încadrare ca microîntreprindere nu sunt îndeplinite / nu se îndeplinesc, societatea devine plătitoare de impozit pe profit, plătind un impozit pe profit de 16% (cota standard)
art. 52 şi Titlul II din Codul fiscal
Pas: Dividende
Dividende acordate persoanelor juridice
– Impozitul pe dividende se stabileşte prin aplicarea unei cote de impozit de 5% asupra dividendului brut distribuit / plătit unei persoane juridice romane.
– Nu se aplică impozitul pe dividende pentru dividendele distribuite de o persoană juridică română dacă beneficiarul dividendelor (persoană juridică română) deţine, la data plăţii dividendelor, minimum 10% din titlurile de participare ale persoanei juridice române plătitoare pe o perioadă de minim 1 an (neîntreruptă) împlinită până la data plăţii dividendelor inclusiv. De asemenea, impozitul pe dividende nu se aplică pentru dividendele distribuite:
1. fondurilor de pensii administrate privat, fondurilor de pensii facultative;
2. organelor administraţiei publice care exercită, prin lege, drepturile şi obligaţiile ce decurg din calitatea de acţionar al statului / unităţii administrativ-teritoriale la acea persoană juridică română.
– Persoana juridică română care distribuie / plăteşte dividende către o persoană juridică română are obligaţia să reţină, să declare şi să plătească impozitul pe dividende reţinut către Bugetul de Stat.
Dividende acordate persoanelor fizice
– cota standard 5%. Persoanele juridice rezidente în ţări cu care România nu are încheiată o convenţie de evitare a dublei impuneri datorează pentru veniturile din dividende obţinute din Romania cota de impozit de 5%;
– Vor avea obligaţia de a plăti CASS (contribuţia la sănătate), persoanele fizice care nu realizează într-un an fiscal:
1. venituri din salarii sau asimilate salariilor;
2. venituri sub forma indemnizaţiilor de şomaj;
3. venituri din pensii;
4. venituri din activităţi independente
5. venituri din activităţile agricole
6. veniturile din silvicultura şi piscicultura
7. venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile
8 venituri din asocierile fără personalitate juridică
CASS se stabileşte de organul fiscal competent, prin decizia de impunere anuală, pe baza informaţiilor din declaraţia 205.
Pentru dividende se depun următoarele declaraţii:
– Declaraţia 205 până în ultima zi a lunii februarie, inclusiv, a anului curent pentru anul expirat;
– Declaraţia 100 până în 25 a lunii următoare repartizării dividendelor. Pentru dividendele distribuite dar neplătite până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare, impozitul se plăteşte până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor.
Dacă venitul din dividende este singurul venit obţinut, baza lunară de calcul a contribuţiei la sănătate nu poate fi mai mică decât un salariu de bază minim brut pe ţară.
Atenţie! Începând cu 2017, contribuţia la sănătate va fi obligatorie chiar dacă beneficiarul dividendelor obţine şi alte venituri.
art. 43, art. 97 alin. (7), art. 176 alin. (2) şi (7), art. 178 alin. (1) şi (4) din Codul fiscal